مقدمـه...................................................................................................................................................................................... 3

تعـاريف.................................................................................................................................................................................. 3

مراحل اجراي طرح.......................................................................................................................................................... 6

ارجاع كار به پيمانكـار..................................................................................................................................................... 7

انعقاد قرارداد..................................................................................................................................................................... 10

دفاتر پيمانكار.................................................................................................................................................................... 11

تحويل و تجهيز كارگـاه................................................................................................................................................. 12

اجراي عمليات اصلي..................................................................................................................................................... 13

تهيه صورت وضعيت كارهاي انجام شده.............................................................................................................. 13

تحويل موقت...................................................................................................................................................................... 14

تهيه صورت وضعيت قطعـي..................................................................................................................................... 14

تحويل قطعـي.................................................................................................................................................................... 14

صورتحساب نهـايي........................................................................................................................................................ 15

روش حسابداري پيمانهاي بلند مدت......................................................................................................................... 15

مخارج قبل از انعقاد پيمان........................................................................................................................................... 16

مخارج اجراي پيمان....................................................................................................................................................... 16

مخارجي برآوردي تكميل پيمان................................................................................................................................. 16

تهيه صورت وضعيت................................................................................................................................................... 18

درآمد پيمـان....................................................................................................................................................................... 22

نحوه اندازه‌گيري درصد پيشرفت پيمان.................................................................................................................. 22

نحوه ارائه در صورتهاي مالي................................................................................................................................... 24

مواد و مصالح پاي كـار................................................................................................................................................ 25

شناسايي زيان مورد انتظـار......................................................................................................................................... 26

ناممكن بودن اندازه‌گيري ما حصل پيمان به گونه اتكا پذير........................................................................... 28

تغيير در برآورد............................................................................................................................................................... 30

 

موضوع:حسابداری پیمانهای بلند مدت

 

مقدمـه

پيمانكاري فعاليتي گسترده است كه حوزه‌هاي متنوعي مانند سد سازي، راه‌سازي، ساختمان سازي، تاسيسات نفت و گاز و خدمات را پوشش مي‌دهد. فرآيند پيمانكاري داراي جزئيات فني زيادي است كه از تهيه اسناد مناقصه شروع مي‌شود و تا تحويل قطعي كار به كار فرما ادامه مي‌يابد.

مهم‌ترين مسئله حسابداري براي پيمانهاي بلند مدت زمان شناسايي درآمد و سود و يا به عبارت ديگر تخصيص درآمدها و هزينه‌هاي پيمان به دوره‌هايي است كه در آن دوره‌ها عمليات موضوع پيمان اجرا مي‌شود.

اجراي يك پيمان توسط پيمانكار ممكن است در دوره‌هاي حسابداري مختلف واقع شود اگر پيمانكار درآمد پيمان را پس از تمكيل پيمان شناسايي كند و در طول اجراي پيمان از شناسايي درآمد خودداري كند صورت سود و زيان پيمانكار در دوره اجراي پيمان، نتايج عملكرد را متناسب با كار انجام شده نشان نمي‌دهد.

استاندارد حسابداري شماره 9 براي حسابداري پيمان‌هاي بلند مدت در صورت‌هاي مالي پيمانكار بكار گرفته مي‌شود و براي حسابداري در صورت‌هاي كارفرما كاربرد ندارد. كارفرما براي حسابداري دارايي در جريان ساخت معمولاً از ضوابط استاندارد حسابداري شماره 11 (داراييهاي ثابت مشهود) و شماره 8(موجودي مواد و كالا) تبعيت مي‌كند. اگر چه به عنوان استاندارد«پيمان بلند مدت» است و به طور معمول پيمان بلند مدت بيش از يكسال به طول مي‌انجامد. اما الزامات استاندارد براي پيمانهاي كه مدت آن از يك سال كمتر است نيز كاربرد دارد.

 

تعـاريف

پيمان بلند مدت:پيماني است كه براي طراحي، توليد يا ساخت يك دارايي منفرد قابل ملاحظه يا ارائه خدمات منعقد مي‌شود و مدت زمان لازم براي تكميل پيمان چنان است كه فعاليت پيمان در دوره‌هاي مالي متفاوت قرار مي‌گيرد.

پيمان مقطوع: پيمان بلند مدتي است كه به موجب آن پيمانكار با يك مبلغ مقطوع براي كل پيمان يا يك نرخ ثابت براي هر واحد موضوع پيمان كه در برخي موارد ممكن است بر اساس مواردي خاص مشمول تعديل قرار گيرد توافق مي‌كند.

پيمان اماني (پيمان با حق‌الزحمه مبتني بر مخارج): پيمان بلند مدتي است كه به موجب آن مخارج قابل قبول يا مشخص شده در متن پيمان به پيمانكار تاديه و درصد معيني از مخارج مزبور يا حق‌الزحمه ثابتي نيز به پيمانكار پرداخت مي‌شود.

صورت وضعيت: صورتحسابي است كه وضعيت كارهاي انجام شده را، از ابتداي كار تا تاريخ صورت وضعيت، به صورت انباشته نشان مي‌دهد و به طور ادواري (معمولاً ماهانه) براي كارفرما فرستاده مي‌شود.

تعديل قرارداد: تعديل قرار داد اوليه به گونه‌اي كه شرايط آن بدون افزودن شرط جديدي تغير مي‌يابد.

ادعاها: مبالغ مازاد بر مبلغ قرارداد كه پيمانكار به دليل تاخير كارفرما، اشتباه در تعيين مشخصات و طراحي، تغييرات توافق شده در كار يا در ساير رخدادهايي كه ادعا مي‌شود عامل مخارج پيش‌بيني نشده است، از كارفرما مطالبه مي‌كند.

پيمان در جريان پيشرفت: حسابي كه براي انباشت مخارج ساخت پروژه استفاده مي‌شود.

روش درصد پيشرفت كار: يك روش حسابداري است كه درآمد قرارداد متناسب با پيشرفت كار شناسايي مي‌شود.

روش كار تكميل شده: يك روش حسابداري است كه درآمد قرارداد در هنگام تكميل پيمان شناسايي مي‌شود.

مخارج پيش از قرارداد: مخارجي كه قبل از انعقاد قرار داد انجام مي‌شود(مانند تهيه نقشه، خريد تجهيزات خاص، ...)

مركز سود: واحد انباشت درآمدها و هزينه‌ها براي اندازه‌گيري عملكرد قرارداد

پيمانكار جزء: شخص حقيقي يا حقوقي است كه تخصص در انجام كارهاي اجرايي دارد و پيمانكار براي اجراي بخشي از عمليات پيمان با او قرارداد مي‌بندد.

تكميل اساسي: مقطعي كه در آن كارهاي مهم قرارداد تكميل شده است و تنهامخارج و خطرات بالقوه اندكي باقي مانده است.

پيش دريافت پيمان: بخشي از مبالغ دريافتني توسط پيمانكار است كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است.

مبالغ دريافتني بابت پيشرفت كار عبارت است از:

الف. علي الحسابها: مبالغي است كه به طور موقت در قبال صورت حسابهاي صادره در دست بررسي دريافت مي‌شود.

ب. ساير دريافتها: عبارت است از اقلامي كه ماهيت علي الحساب نداشته، ليكن در قبال پيشرفت كار دريافت مي‌شود و نيز در برگيرنده آن بخش از مبالغ پيش دريافت پيمان است كه كار مربوط به آن تا تاريخ‌ترازنامه انجام شده است.

زيانهاي قابل پيش‌بيني:زيانهايي است كه انتظار مي‌رود در طول مدت پيمان ايجاد شود(با احتساب مبالغ برآوري هزينه كارهاي اصلاحي و تضميني و هر گونه هزينه‌هاي مشابهي كه تحت شرايط پيمان قابل بازيافت نيست، مبلغ زيان مذكور بدون توجه به موارد زير برآورد مي‌شود:

الف. شروع يا عدم شروع كار پيمان

ب. حصه‌اي از كار كه تا تاريخ ترازنامه انجام شده است.

ج. ميزان سودي كه انتظار مي‌رود از پيمانهاي ديگر (به استثناي پيمانهاي كه پيمان واحد تلقي مي‌شود) حاصل شود.

دستگاه نظارت ( مهندس مشاور): عبارت است از شخص حقيقي يا حقوقي كه كارفرما به منظور اجراي تعهداتي كه پيمانكار بر طبق مفاد پيمان به عهده گرفته، تعيين و به پيمانكار كتباً معرفي مي‌نمايد.

رئيس كارگاه:رئيس كارگاه، شخصي است كه از طرف پيمانكار به منظور اجراي عمليات موضوع پيمان در كارگاه به كارفرما يا دستگاه نظارت معرفي مي‌شود.

 

مراحل اجراي طرح

طرح‌هاي بلند مدت پيمانكاري معمولاً در سه مرحله مطالعات مقدماتي، مطالعات تفصيلي، اجرا و نظارت انجام مي‌شود كه هر يك از مراحل شامل اقدامات معيني به شرح زير است:

مرحله اول: مطالعات مقدماتي طرح

1.مطالعات شناسايي طرح

2.تهيه طرح مقدماتي

مرحله دوم: مطالعات تفصيلي طرح

1.تهيه نقشه‌هاي تفصيلي

2. تهيه اسناد و مدارك مناقصه

مرحله سوم: اجراي طرح

1.ارجاع كار به پيمانكار

2. انعقاد قرار داد پيمانكاري

3.عمليات اجرايي

4.تنظيم و پرداخت صورت وضعيت‌ها

5.تحويل موقت

6.تحويل قطعي

ارجاع كار به پيمانكـار

كارفرما پس از پايان مراحل مطالعاتي، وارد مرحله اجرا مي‌شود كه در نخستين گام بايد پيمانكار را انتخاب كند. پيمانكار در بسياري از موارد از طريق مناقصه انتخاب مي‌شود. در شركتهاي خصوصي ضوابط مناقصه معمولاً در آيين‌نامه معاملات خاص هر شركت مشخص مي‌شود. بخش دولتي بايد در برگزاري مناقصه و در تدوين آيين‌نامه معاملات، قانون برگزاري مناقصات را رعايت كند.

طبق اين قانون، مناقصات از نظر مراحل بررسي به دو گروه طبقه‌بندي مي‌‌شود:

1.مناقصه يك مرحله‌اي:مناقصه‌اي كه در آن نيازي به ارزيابي فني بازرگاني پيشنهادها نباشد. در اين مناقصه پاكتهاي پيشنهاد مناقصه‌گران در يك جلسه گشوده و در همان جلسه برنده مناقصه تعيين مي‌شود.

2. مناقصه دو مرحله‌اي: مناقصه‌اي است كه به تشخيص مناقصه‌گذار، بررسي فني بازرگاني پيشنهادها لازم باشد. در اين مناقصه كميته فني بازرگاني تشكيل مي‌شود و نتايج ارزيابي فني و بازرگاني پيشنهادها را به كميسيون مناقصه گزارش مي‌كند و برنده مناقصه تعيين مي‌شود.

مناقصات از نظر روش دعوت مناقصه‌گران به دو گروه تقسيم مي‌شود:

1.مناقصه عمومي: مناقصه‌اي است كه در آن فراخوان مناقصه از طريق آگهي عمومي به اطلاع مناقصه‌گران مي‌رسد.

2. مناقصه محدود: مناقصه‌اي كه در آن به تشخيص و مسئوليت بالاترين مقام دستگاه مناقصه‌گذار، محدوديت برگزاري مناقصه عمومي با ذكر ادله تائيد مي‌شود. فراخوان مناقصه از طريق ارسال دعوتنامه براي مناقصه‌گران صلاحيتدار به اطلاع آنها مي‌رسد.

از نظر حسابداري مرحله مناقصه براي پيمانكار داراي مخارجي است كه عموماً مخارج پيش از قرارداد ناميده مي‌شود. مانند حق‌الزحمه مهندسان براي قيمت‌‌گذاري، مخارج خريد اسناد مناقصه و مخارجي را كه كارفرما در اين مرحله براي چاپ آگهي و دعوت از پيمانكاران انجام مي‌دهد و به حساب هزينه مطالعاتي طرح منظور مي‌شود.

در اين مرحله از اجراي طرح پيمانكار بايد براي شركت درمناقصه مبلغ معيني را به عنوان سپرده شركت در مناقصه به حساب مناقصه‌گذار واريز و يا اينكه بايد ضمانت‌نامه بانكي بگيرد و بانكها براي صدور ضمانت‌نامه معمولاً 10% سپرده‌نقدي مي‌گيرند و معادل 120% مبلغ ضمانتنامه (پس از كسر سپرده) وثيقه مي‌خواهند. صدور ضمانتنامه مستلزم پرداخت مبلغي نيز به عنوان كار مزد است. ضمانتنامه و وثيقه آن به صورت آماري نگهداري مي‌شود و از نظر حسابداري در صورتهاي مالي شناسايي نمي‌شود اما به صورت سنتي در حسابهاي انتظامي ثبت مي‌شود.

مثال: شركت پارس در ارديبهشت 2×13 براي شركت در مناقصه ساخت يك پل شركت كرده است. اگر ضمانتنامه شركت در مناقصه 10000000 ريال باشد و براي خريد اسناد مناقصه 2000000 ريال هزينه نموده باشد نحوه ثبت آن در دفاتر پيمانكار به شرح زير خواهد بود.

 

 

سپرده نقدي صدور ضمانت‌نامه 1000000 موجودي نقد 1000000 پرداخت سپرده شركت در مناقصه پروژه‌هاي در جريان مناقصه 100000 موجودي نقد 100000 پرداخت كار مزد صدور ضمانتنامه

سپرده مورد درخواست 1000000=10%×10000000 مبلغ وثيقه (سفته) 10800000=120%(1000000-10000000) مبلغ مذكور 100000 ريال

حساب انتظامي ضمانتمامه شركت در مناقصه 10000000 طرف حساب انتظامي ضمانتنامه شركت در مناقصه 10000000 حساب انتظامي وثيقه ضمانتنامه شركت در مناقصه 10800000 طرف حساب انتظامي وثيقه ضمانتنامه شركت در مناقصه 10800000

 

 

و نحوه ثبت آن در دفاتر كارفرما به شرح زير است

 

حساب انتظامي ضمانتنامه شركت در مناقصه 10000000 طرف حساب انتظامي ضمانتنامه شركت در مناقصه 10000000 ثبت ضمانتنامه دريافتي از شركت پارس

 

 

پس از اتمام مناقصه و مشخص شدن برنده، ضمانتنامه شركت در مناقصه ابطال مي‌شود و براي ابطال آن ثبتهاي قبلي غير از كارمزد معكوس مي‌شود و مخارج كارمزد در صورت برنده شدن پيمانكار به حساب «پيمان در جريان پيشرفت» و در غير اين صورت به حساب«هزينه دوره» منظور مي‌شود. با فرض برنده شدن شركت پارس، كارمزد به حساب پيمان در جريان پيشرفت منتقل مي‌شود:

 

پيمان در جريان پيشرفت 100000 پروژه‌هاي در جريان مناقصه 100000

 

انعقاد قرارداد

پيمانكار قبل از بستن قرارداد، بايد براي تضمين حسن انجام تعهدات خود معادل پنج درصد مبلغ اوليه پيمان ضمانتنامه از بانك تهيه و يا اينكه مبلغي را به صورت سپرده نقدي نزد كارفرما به امانت بگذارد. در قرارداد پيمانكاري مواردي مانند موضوع، مبلغ، مدت، تاريخ شروع، دوره تضمين و نظارت بر اجراي كار مشخص مي‌شود. اسناد و مدارك يك پيمان معمولاً شامل موارد زير است:

الف. موافقت نامه

ب.شرايط عمومي

ج. شرايط خصوصي

د.برنامه زماني كلي

هـ.فهرست بها و مقادير كار

و. مشخصات فني، دستورالعمل‌ها و استاندارد فني و

ز. نقشه‌ها

مثال: شركت پارس در مناقصه مربوط به پل به عنوان برنده انتخاب شده است. مبلغ پيمان 500 ميليون و مبلغ ضمانتنامه انجام تعهدات(معادل 5% مبلغ اوليه پيمان) 25000000 ريال مي‌باشد، ثبت آن در دفاتر پيمانكار و كارفرما به ترتيب زير است.

 

دفاتر پيمانكار

 

سپرده نقدي ضمانت‌نامه انجام تعهدات 2500000 موجودي نقد 2500000 پرداخت سپرده انجام تعهدات

سپرده مورد درخواست 2500000=10%×25000000 مبلغ وثيقه(سفته) 27000000=120%(2500000-25000000)

حساب انتظامي ضمانتنامه انجام تعهدات 25000000 طرف حساب انتظامي ضمانتنامه انجام تعهدات 25000000 حساب انتظامي وثيقه ضمانت‌نامه انجام تعهدات27000000 طرف حساب انتظامي وثيقه ضمانتنامه انجام تعهدات 27000000

 

دفتر كارفرما

 

حساب انتظامي ضمانت‌نامه انجام تعهدات 25000000 طرف حساب انتظامي ضمانت‌نامه انجام تعهدات 25000000 ثبت ضمانت‌نامه انجام تعهدات شركت پارس

 

تحويل و تجهيز كارگـاه

طبق شرايط عمومي پيمان‌كارفرما، متعهد است كارگاه را بي‌عوض و بدون تعارض تحويل پيمانكار دهد. اخذ پروانه و پرداخت مخارجي از قبيل عوارض شهرداري به عهده كافرماست، اما تجهيز كارگاه به عهده پيمانكار است. تامين آب، برق، سوخت، مخابرات و به طور كلي تجهيز كامل كارگاه به عهده پيماكار است مگر اينكه در اسناد و مدارك پيمان ترتيب ديگري پيش‌بيني شده باشد.

مخارجي كه پيمانكار براي تجهيز كارگاه انجام مي‌دهد به حساب بهاي تمام شده پيمان و (كار در جريان پيشرفت) منظور مي‌شود.

 

 

شامل ورد 30 ص